En droit de la vente immobilier, il est un sujet autant courant que technique, qui est une source constante d’interrogation de la part des vendeurs : l’imposition sur les plus-values.
L’assiette de cet impôt pourrait se résumer simplement comme étant la différence entre le prix de cession et la valeur d’acquisition mais ce serait oublier les multiples correctifs notamment relatifs aux frais et travaux engagés par le vendeur pour l’acquisition comme pour la vente. Une fois, ces correctifs appliqués, on obtient ainsi une plus-value brute.
- Prix de vente (corrigé)
– valeur d’acquisition (corrigée) = plus-value brute
Sur cette plus-value brute, il est encore possible d’appliquer différents abattements pour obtenir le montant de la plus-value nette imposable.
- Plus-value brute
– abattements = plus-value nette imposable
Nous allons ici nous concentrer plus particulièrement sur l’abattement le plus connu et le plus courant, celui lié à la durée de détention.
Mais avant cela, il convient de rappeler que l’impôt sur les plus-values est le cumul d’une catégorie d’impôt sur le revenu au taux fixe de 19 % et de divers prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement de solidarité) dont le taux global est de 17,2 %. Or ces deux impositions n’ont pas nécessairement la même assiette. Car par l’application de l’abattement pour durée de détention, la plus-value nette imposable à l’impôt sur le revenu (IR) est souvent plus faible que la plus-value nette servant d’assiette aux prélèvements sociaux (PS).
- Plus-value brute – abattement spécifique IR = plus-value nette imposable à IR
- Plus-value nette imposable à IR x 19 % = Montant de l’IR
- Plus-value brute – abattement spécifique PS = plus-value nette imposable aux PS
- Plus-value nette imposable aux PS x 17,2 % = Montant des PS
- Impôt sur les plus-values = montant de l’IR + montant des PS
Depuis le 1er février 2012, la plus-value brute est réduite d’un abattement pour chaque année de détention à partir de la cinquième. Le taux est progressif et varie selon que la base sert au calcul de l’impôt sur le revenu ou des prélèvements sociaux selon le tableau ci-dessous :
| Durée de détention | Taux d’abattement pour l’impôt sur le revenu | Taux d’abattement pour les prélèvements sociaux |
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Il existe aussi de nombreuses situations où la date du titre de propriété ne correspond pas à la date d’acquisition
Le cumul des abattements aboutit à une exonération totale au bout de 30 ans de détention du bien.
Le départ du délai de détention est la date d’acquisition et c’est pourquoi il est si important pour une bonne application de cet abattement de bien déterminer cette date. Mais ce n’est pas aussi évident que cela pourrait apparaître à première vue.
I ‒ LES CAS SIMPLES : QUAND LA DATE EST CELLE QUI FIGURE DANS L’ACTE D’ACQUISITION
Dans les situations les plus courantes, la détermination de la date d’acquisition ne pose pas de difficulté car elle correspond à celle de signature de l’acte d’acquisition. Il s’agit des ventes, des échanges, des donations ou des apports à société quand le bien cédé correspond juridiquement au bien acquis (même nature, même proportion, même droit démembré ou non). Le principe est le même en cas de cession simultanée de biens acquis par fractions successives. Par exemple, lors d’une vente d’une propriété composée de plusieurs parcelles acquises séparément.
La plus-value nette doit être déterminée séparément pour chacune des parties acquises selon ses propres spécificités (frais, travaux, date d’acquisition…). Les taux d’imposition seront ensuite appliqués sur le total additionné de ces plus-values nettes. Si jamais un des calculs aboutit à une moins-value, celle-ci s’impute sur la plus-value nette générée par la ou les autres opérations. Ce cas exceptionnel d’imputation de la moins-value explique pourquoi il est si important en cas de vente d’un immeuble acquis par fractions successives, de faire le calcul pour toutes les opérations même si l’une d’elles aboutit manifestement à une moins-value.
II ‒ LES CAS OÙ LA DATE D’ACQUISITION N’EST PAS CELLE QUI FIGURE DANS L’ACTE
Il existe aussi de nombreuses situations où la date du titre de propriété ne correspond pas à la date d’acquisition.
Succession
Il s’agit tout d’abord des successions. En effet, l’administration fiscale considère que le point de départ de la détention des ayants droit (héritiers ou légataires) est la date d’ouverture de la succession. Il s’agit de la date du décès lorsque celle-ci est connue (article 720 du code civil). Mais en cas de disparition, c’est-à-dire quand le décès est probable même s’il n’a pas pu être constaté, comme dans le cas de catastrophe, c’est le jugement déclaratif de décès qui fixera la date présumée de décès (en général celle de la catastrophe). En revanche, dans les cas où il est impossible de savoir si la personne est en vie ou non, le régime des absents s’applique (article 122 et suivant du code civil). C’est la transcription à l’état civil du jugement déclaratif d’absence qui ouvre la succession au terme d’une longue procédure.
Remembrement
Ensuite, un autre cas très couramment rencontré par les notaires est lorsque le bien a été acquis par remembrement. Le remembrement est une opération foncière qui consiste à réorganiser et redistribuer les parcelles d’une zone définie pour créer des unités foncières plus importantes. Les propriétaires concernés abandonnent leur bien pour qu’il leur soit attribué de nouvelles parcelles. Il s’agit d’une forme d’échange généralisé et administrativement encadré. En matière de plus-value, l’administration fiscale considère le remembrement comme une opération intercalaire et fait remonter le point de départ du délai de détention à la date d’acquisition du bien abandonné au remembrement. C’est un avantage pour les propriétaires vendeurs mais parfois un énorme casse-tête pour le notaire si les biens abandonnés avaient eux même plusieurs origines.
Construction
Enfin, il faut exposer la situation dans laquelle un propriétaire vend un bien bâti dont il a acquis le terrain et réalisé la construction. Il convient de procéder comme pour les cas d’acquisition par fractions successives et distinguer le terrain et la construction. Une plus-value nette sera établie pour le terrain seul à partir de la différence entre la valeur du terrain nu au jour de la cession et sa valeur d’acquisition. Et une seconde plus-value nette sera calculée pour la construction seule pour laquelle le prix d’acquisition sera établi par le coût de la construction (coût total des travaux réalisés entre l’ouverture du chantier et son achèvement avec justificatifs de factures d’artisans, de constructeurs ou de matériaux et sans limitation quant à la nature des travaux).
Ainsi le taux de l’abattement pour une durée de détention sera différent entre le terrain et la construction, si le chantier ne s’est pas ouvert juste après l’acquisition du terrain nu. Pour le calcul de l’imposition, on procède ensuite comme pour les acquisitions par fractions successives. On additionne les plus-values nettes obtenues après application des abattements, pour le terrain et la construction, avant application des taux d’imposition. Précision étant faite que cela ne s’applique pas aux ventes en état futur d’achèvement pour lesquelles la date d’acquisition est celle de l’acte de vente car ladite vente porte sur un bien bâti même si la construction n’est achevée que postérieurement à l’acte.
III ‒ LES CAS POUR LESQUELS LA DATE D’ACQUISITION DÉPEND D’UN SEUL DES ACTES DE PROPRIÉTÉ
Il existe une dernière catégorie d’opérations pour lesquelles la propriété est acquise en vertu de plusieurs actes ou faits mais pour lesquelles l’administration fiscale considère qu’il n’y a qu’une seule date d’acquisition pour le calcul du délai de détention.
Acquisition à la suite d’un partage
Nous avons vu ci-dessus que lorsqu’on cède un bien acquis par fractions successives, il est nécessaire de calculer autant de plus-values nettes imposables qu’il y a d’origine de propriété. Lorsque les acquisitions successives portent non pas sur différentes parcelles constituant in fine la propriété vendue, mais sur des droits indivis, il est nécessaire de distinguer selon l’origine de l’indivision. Si l’indivision est née d’une succession, d’une donation-partage ou d’une acquisition entre époux ou partenaires de pacs (et ce même si le mariage ou le pacs a été conclu après l’acquisition ou qu’il a été dissout avant la cession), alors le point de départ du délai de détention à retenir est la date d’entrée en indivision. C’est la date du décès s’il s’agit d’une indivision successorale et la date de la donation ou de l’acquisition pour les autres cas. Les acquisitions postérieures de portions indivises par licitation, partage ou même donation-partage, ne sont considérées que comme des opérations intercalaires.
Dans le cas particulier où le vendeur n’était pas issu de l’indivision originaire, par exemple s’il a recueilli par succession ou donation une portion indivise de la part d’un des membres originaires, alors la date d’acquisition à retenir est celle de sa propre entrée dans l’indivision. Si en revanche, l’indivision est née d’une donation simple ou d’une acquisition par des personnes non mariées ou pacsées, il conviendra d’appliquer le principe des acquisitions par fractions successives et calculer pour chaque portion indivise la plus-value nette imposable et déterminer pour chacune d’elle sa propre date d’acquisition.
Acquisition ou cession en démembrement
Le démembrement est l’opération qui consiste à séparer les deux composantes de la pleine propriété : l’usufruit (jouissance) et la nue-propriété (titre). Cela se produit notamment à l’occasion d’une succession lorsque l’usufruit et la nue-propriété d’un même bien sont attribués à des personnes différentes, mais aussi lors d’une donation (voire d’une vente comme dans les ventes en viagers occupés), lorsque le donateur (ou le vendeur) conserve à son profit l’usufruit et ne cède que la nue-propriété. L’usufruit n’a pas vocation à être perpétuel. Il s’éteint par l’arrivée de son terme lorsqu’il en a été prévu un, ou plus généralement par le décès de l’usufruitier. À l’extinction de l’usufruit, la pleine propriété est reconstituée au profit du nu-propriétaire. Il est aussi possible de reconstituer la pleine propriété en réunissant l’usufruit et la nue-propriété entre les mêmes mains, par exemple en donnant ou vendant l’usufruit au nu-propriétaire (ou inversement d’ailleurs) sans attendre son terme. Mais dans tous les cas, la date d’acquisition à retenir est toujours la date à laquelle, le propriétaire a recueilli le premier des droits démembrés.
Peu importe qu’il ait d’abord acquis l’usufruit ou la nue-propriété, ou que la pleine propriété ait été reconstituée par succession, donation ou acquisition à titre onéreux. Par extension, lorsqu’un propriétaire cède un droit démembré alors qu’il avait acquis initialement la pleine propriété et qu’aux termes d’un acte intermédiaire, il a cédé (vendu ou donné) l’autre partie, le point de départ du délai de détention à retenir est la date d’acquisition de la pleine propriété. Ce principe peut donc paraître très favorable aux vendeurs en permettant systématiquement de retenir la date la plus ancienne pour le calcul de l’abattement pour durée de détention mais il convient de préciser qu’il peut être désavantageux quant à la détermination de la valeur d’acquisition.
Changement de régime matrimonial
Il existe d’autres situations pour lesquelles l’administration retient la date la plus ancienne. Elles concernent les époux mariés sous le régime de la communauté universelle. Lorsque les époux vendent un bien qui appartenait originairement à l’un d’entre eux mais apporté ensuite par la communauté universelle, on ne retient qu’un seul point de départ du délai de détention pour les deux époux sans distinction. C’est celui de l’acquisition par l’époux apporteur et peu importe la date du contrat de mariage ou même la date de mariage elle-même. De la même manière, lors de la vente par un époux ayant recueilli l’intégralité de la communauté universelle lors du décès de son conjoint (à la condition qu’il n’existe pas d’enfant d’un premier lit), le point de départ du délai de détention n’est ni le décès, ni le changement de régime matrimonial mais la date d’acquisition par la communauté ou par l’époux apporteur et ce même si c’est le conjoint pré-décédé qui avait alors acquis ce bien.
Acquisition sous conditions suspensives
Enfin, il y a un cas où l’administration retient la date la plus récente.
Certaines acquisitions peuvent être conclues sous condition suspensive (le plus souvent l’homologation de l ’opération par la justice). La propriété relève donc de deux titres distincts : l’acte de vente ou de partage sous condition suspensive et la réalisation de la condition suspensive constatée dans un acte de dépôt de pièces. Dans ces opérations, il est généralement prévu que la propriété est transmise rétroactivement à la date du premier acte. Cependant, l’administration fiscale ne tient pas compte de cette volonté des parties et impose pour point de départ du délai de détention, la date de réalisation de la condition suspensive.
CONCLUSION
Le présent exposé a pour objet de permettre de déterminer la date d’acquisition à retenir pour l’application de l ’abattement pour durée de détention et savoir notamment quand l’exonération totale après détention de 30 ans est acquise. Mais les principes exposés ne peuvent pas être transposés à la détermination de la valeur d’acquisition qui dépend de règles différentes. Cette question devra faire l’objet d’un prochain article. ■
