C’est dans une réponse ministérielle dite Cousin, du 16 septembre 1996, qu’il était ordinairement considéré que les rémunérations techniques des associés de société d’exercice libéral (SEL) devaient suivre le régime des traitements et salaires conformément aux dispositions de l’article 62 du CGI.
Dans deux décisions jurisprudentielles respectivement en date du 16 octobre 2013 et du 8 décembre 2017, le Conseil d’État a estimé que ces rémunérations techniques devaient recevoir, en l’absence de lien de subordination, la qualification de bénéfices non commerciaux. Dans un bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) du 15 décembre 2022, l’administration fiscale précise que ces rémunérations doivent désormais être imposées en cette qualité.
Le Conseil d’État a estimé que ces rémunérations techniques devaient recevoir, en l’absence de lien de subordination, la qualification de bénéfices non commerciaux
Une distinction entre les rémunérations techniques et les rémunérations de gérance est ainsi introduite. La doctrine administrative telle que publiée par l’Administration fiscale prévoyait initialement une date d’entrée en vigueur en date du 1er janvier 2023.
Toutefois, face aux incertitudes soulevées par le texte et aux nombreuses questions qui demeuraient en suspens, un report de la mise en œuvre de cette nouvelle mesure a été obtenu jusqu’au 1er janvier 2024. La parution d’un nouveau BOFIP en date du 27 décembre 2023 est venue apporter un certain nombre de précisions quant à ces nouvelles modalités d’imposition.
Les enjeux
Nous pouvons clairement nous interroger sur les enjeux de cette réforme qui soulève, à notre sens, davantage de difficultés qu’elle n’apporte de simplifications eu égard à la déperdition fiscale particulièrement limitée dont souffrait l’administration fiscale du fait de l’abattement limité de 10 % applicable à la part de la rémunération qui fait désormais l’objet d’une nouvelle qualification.
En effet, rappelons que l’une des principales différences réside dans l’impossibilité́ de se prévaloir de l’abattement forfaitaire de 10 % propre au régime des rémunérations assimilées à des salaires (article 62 CGI) ; cet avantage étant par ailleurs limité à 13 522 euros en base au titre de l’année 2023.
Champ d’application de la réforme
Le nouveau régime s’applique uniquement aux associés de SEL et l’administration fiscale opère une distinction entre les SEL par actions et les sociétés d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL). S’agissant des associés dirigeants de sociétés par actions (SELAS, SELAFA), il demeure nécessaire de distinguer la quote-part de rémunérations se rapportant à l’exercice de leur mandat social de celle qu’ils reçoivent en leur qualité́ d’associés exerçants.
S’agissant plus spécifiquement des SELARL, le dernier BOFIP publié ouvre la possibilité pour les associés dirigeants de continuer d’être rémunérés à 100 % sous le régime de l’article 62 du CGI, « lorsque les rémunérations qui leur sont allouées à raison de l’exercice d’une activité libérale ne peuvent pas être distinguées des rémunérations qu’ils perçoivent au titre de leurs fonctions de gérant ».
L’incertitude qui pèse sur les conditions d’application de cette tolérance devrait conduire, selon notre interprétation, à ne pas s’en prévaloir en l’absence de précisions complémentaires de la part de l’administration fiscale et donc à opérer une distinction identique à celle qui s’impose dans le cadre des SEL par actions.
Distinction de la rémunération liée aux fonctions techniques et de la rémunération liée au mandat social
Il n’existe aucun élément dans la doctrine fiscale permettant de déterminer les conditions de la dissociation de la rémunération des fonctions techniques et de la rémunération du mandat social.
Afin d’opérer cette dissociation dans les structures libérales, pour la plupart de taille petite ou moyenne, l’administration souhaite imposer des ratios fixes en fonction de la taille de la structure. A notamment été évoqué le ratio de 5 % pour la gestion des petites structures, considérant donc que 95 % du temps des dirigeants de structures libérales serait consacré à l’activité technique.
Les implications fiscales des nouvelles modalités d’imposition de la rémunération des associés de SEL
Au regard de la facturation
Compte tenu des difficultés à dissocier l’associé personne physique de la structure au sein de laquelle il exerce, l’administration fiscale a pris soin de préciser qu’il n’y avait pas d’obligation pour le professionnel de procéder à l’émission d’une facture au sens de l’article 289 CGI.
Toutefois et afin d’être conforme à la règle comptable selon laquelle « toute écriture comptable doit s’appuyer sur un justificatif original », il apparaît alors nécessaire d’établir un justificatif à usage interne permettant d’asseoir la déductibilité de la somme ainsi versée par la société au bénéfice du professionnel exploitant.
Au regard de la TVA
Selon un raisonnement identique, il y a lieu de considérer que le flux de rémunération de la prestation technique n’est pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée.
Il s’agit d’une opération hors champ dès lors que le professionnel n’agit pas en qualité d’assujetti vis-à-vis de lui-même.
Il n’intervient pas en même temps dans un secteur économique concurrentiel vis-à-vis de sa propre structure.
Au regard de la DAS 2
Dès lors que les sommes versées par la SEL rémunèrent une prestation technique intellectuelle, la question de la déclaration des sommes ainsi versées dans la DAS 2 est légitimement susceptible de se poser.
En l’état actuel des précisions, il y a encore lieu de disposer sur ce point d’une prise de position pleinement explicite de la part de l’administration fiscale.
Au regard de la possibilité de se prévaloir du régime micro BNC
Sous réserve de respecter le seuil de recettes propres au régime micro BNC, les dispositions en vigueur offrent la possibilité à l’associé de SEL de bénéficier de ce dispositif.
Pour l’appréciation du seuil des recettes, il convient de retenir la rémunération versée par la SEL.
Au regard de l’assimilation à l’IS
L’associé de SEL n’exerçant pas son activité en son nom propre, l’administration considère qu’il ne répond pas à la définition d’entrepreneur individuel.
Dès lors, un associé de SEL ne peut pas exercer l’option à l’impôt sur les sociétés prévue à l’article 1655 sexies du CGI.
Au regard de la CFE
L’imposition est établie au nom de la personne qui exerce l’activité imposable, en l’occurrence la SEL.
Les obligations déclaratives et l’attribution d’un numéro SIRET
La réforme conduit désormais le contribuable à distinguer la rémunération de direction de la rémunération technique. Il devra donc renseigner à la fois :
– Le salaire perçu au titre des fonctions de direction dans la catégorie des traitements et salaires de la déclaration des revenus n° 2042.
– Le salaire perçu au titre des fonctions techniques dans la catégorie des bénéfices non commerciaux de la déclaration des revenus 2042C-PRO.
Ce dernier point suscite des interrogations majeures en matière de complexité tant administrative que déclarative. En effet, il apparaît que le contribuable doive réaliser son immatriculation via le Guichet Unique afin d’obtenir un numéro SIRET permettant de déposer une déclaration n° 2035 après établissement d’une comptabilité dédiée.
